奢侈稅 有規避空間嗎？

為促進租稅公平、健全房屋市場，及矯正高消費帶動物價上漲引發民眾的負面感受，期望營造優質租稅環境以符合社會期待，財政部邀集學者專家研究，認為有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要，爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，通過「特種貨物及勞務稅條例」立法，藉以遏止短期交易的投機行為。「特種貨物及勞務稅條例」條例（以下從俗簡稱「奢侈稅」），本法案研議時，即受社會高度期待， 無住屋組織、稅改聯盟及消基會等亦發起反制，引起馬總統親自上火線督陣，明示堅定立法的決心，故財政委員會於四月六日快速完成審查，並於四月十五日院會火速完成二、三讀之立法程序，並預定於六月初公布施行。

奢侈稅的立法原則有：（一）不溯及既往原則、（二）無落日條款、及（三）不傷及無辜原則。亦即，對於合理、常態或非自願性移轉予以排除，以免立法過當。無住屋組織、稅改聯盟及消基會等要求將「農舍及預售屋轉讓」納入課稅並將持有期間延長為三年，雖然未完全被納入，但財政部亦允諾就「預售屋轉讓」部分加強查稅，亦將產生一定之導正作用。
惟「上有政策、下有對策」，房地產買賣可能會利用「更改簽約日」、「押租」、「信託」等方式，規避課稅，或以「自用住宅」、「農舍」或「預售屋轉讓」作為投資標的。

鑽漏洞會有風險嗎？本文限於篇幅，法規內容予以從略，僅以立法後有無避稅空間為分析重點，提供讀者參考。

■第一招　更改簽約日，可否規避課稅？
法案已將「持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。」列為奢侈稅課徵範圍（奢稅二）。所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算，至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間（奢稅三Ⅲ）。

雖然法律仍有「不溯及既往原則」之適用，但立法者考量如將條例施行前完成移轉登記之不動產一律排除在外，等同鼓勵民眾在條例施行前大量購置並囤積不動產，反造成房屋價格短期內更為飆漲，且如在條例施行後完成移轉登記之不動產始納入課稅，形同一年或二年後始有課稅案件，政策效果將大打折扣，與本條例立法意旨有違。而且，奢侈稅係以銷售時，才符合課稅要件，故將「施行前完成移轉登記」一併納入，並不違反「不溯及既往原則」。

房地短期交易的「持有期間」攸關是否課稅，而期間的起算日是「移轉登記之日」須以登記機關登記完畢為準（無法造假），但截止日是以「訂約日」為準，有人就提出可以倒填日期（如實際簽約日是在條例施行後，但卻提前為條例施行前），用以主張「不溯及既往原則」之適用，或將簽約日延長，使「持有期間」超過二年，以規避課稅？

看起來似乎天衣無縫，不過，要提醒讀者，如果被查到是雙方合意更改簽約日期，以「通謀而為虛偽意思表示」更改簽約日，其約定不只是「無效」（民八七Ⅰ），而且這是違法行為，依稅捐稽徵法第四十一條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」，此外，如建築業者、不動產經紀人或地政士「教唆或幫助犯」（買方合意更改日期可能成為「幫助犯」）亦有「三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金」刑責（稅稽四三），甚至遭到懲戒，為維護專業形象，實應謹防觸法。

■第二招　「包租公」以押租規避課稅？
因受奢侈稅的影響，媒體報導，有投資者擬改當「包租公」，當然並無不可，但如以「假租賃真買賣」，把買賣的價款一部分（已付期款）當作押租金（如金額過高，尚可透過抵押設定作為反擔保），俟二年期滿後，再移轉予買方，這樣可以規避課稅嗎？

所謂押租契約，一般指出租人將土地出租與承租人，承租人另借款與出租人，雙方約定以借款利息抵付租金，俟租賃關係終了時互相返還房屋借款之聯立契約，其有關法律關係應分別適用民法租賃、借貸之規定（最高法院六十四年台上2400號判例參照）。

基於契約自由或私法自治原則，以「假租賃真買賣」方式，於私法上並非當然無效；惟虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定（民八七Ⅱ）。而且，在租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。

故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（釋字第四二○號解釋），稅捐稽徵法第十二條之一規定，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

故而，稅捐機關如掌握雙方所訂的契約，探究契約之真意，在於買賣移轉所有權，如符合奢侈稅的構成要件事實，當然會據以課徵。

從上述分析，買受人是否願意配合演出，而陷於自己成為協助他人逃漏稅的「幫助犯」，誠應再三思量。

■第三招　改以信託方式，可否規避課稅？
有人提出，以信託方式將買賣不動產信託予特定第三人，於信託期間再依信託本旨（出售處分），轉售他人，這樣可規避課稅嗎？

要看─是否為積極信託或消極（脫法）信託，如屬後者，自屬無效。

按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第一條定有明文，故委託人須將財產權移轉或為其他處分，由受託人積極為信託財產之利益而為管理處分，始為信託關係成立之要件。

如果，信託的目的，僅為使他人代為處理事務（如代繳交稅金或代為處理共有物分割等），而將其財產權移轉於受託人，自己仍保有實際支配及收益之權利者，其移轉縱以「信託」為名，尚非信託法上之信託。

再者，受託人縱有管理或處分信託財產權限，惟其處分（如拋棄信託財產所有權）倘非為受益人之利益或特定目的為之，亦不符信託本旨。同理，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效（法務部92.8.20法律字第0920031754號函參照）。

■第四招　可以利用自用住宅「買二賣一」不斷轉售、重購嗎？
奢侈稅條例為避免傷及無辜，對於合理、常態及非自願性移轉房地之情形，特於第五條臚列十款排除課稅；該條第一款規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」及第二款規定：「符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，且出售後仍符合前款規定者」，也就是說，符合土地稅法第34條稱的「一生一屋」出售時可以免課奢侈稅，此外，所有權人與其配偶（即夫妻二人，不包括未成年直系親屬）有二戶時，只要在其中一戶（原房地）於「完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地」（即「先買後賣」），出售後符合「一生一屋」規定者，也不必課徵奢侈稅。

以上二款自用房地出售，理應符合土地稅法第九條所稱自用住宅用地之要件，且出售時必須符合第三十四條所定面積限制，自屬當然。有疑問的是，該「一屋」或「有二屋」時，究係包括以前持有的也應一併計算，還是條例施行後，依第三條第三項規定「持有期間」在二年以內取得才算？

筆者認為，奢侈稅係以短期投機炒作為課稅標的，如持有多處自用房地，無論在條例施行前或施行後，只要「持有期間」在二年以上，均不列為課稅範圍，法有明文，所以本條第一款「一生一屋」或第二款的「二屋」應均指「持有期間」在二年以內才算，始符立法本旨。

比較為嚴重的是，在「一生一屋」或短期二屋，奢侈稅條例中並沒有規定其持有年限的限制，也沒有出售次數的限制；而所稱「致共持有二屋」時，解釋上是指「持有」的狀態，包括夫、妻各持有一戶或其中一人擁有二戶，且法律並未限制同時或先後持有，短期「共持有二屋」原則上雖與第一款之「一生一屋」的條件不符，但只要符合但書規定「自完成『新』房地移轉登記之日起算一年內出售『原』房地」後維持『一生一屋』狀態，即可免課奢侈稅。所以說，重複的利用在一年內「先買後賣」，亦即利用短期的「買二賣一」不斷轉售、重購，如此既可以適用土地稅法的重購退稅，又可規避奢侈稅？

最近有媒體報導，房仲業者將利用上述漏洞規避奢侈稅的課徵，例如，有人二年內先買甲屋，再買乙屋（共持有二屋），在一年內賣掉甲屋，免奢侈稅；接著又買丙屋（也是二年內共持有二屋），一年內再將乙屋賣掉，也是免稅，如此不斷的循環利用這種模式，每一年都可以從事短期交易，來避免徵奢侈稅，變成最大的漏網之魚。

不過，要特別提醒讀者，奢侈稅的立法意旨在於抑制短期買賣交易，如果交易太頻繁，財稅機關將會進行調查，並基於實質課稅原則，從嚴認定「自用住宅」的適用要件，例如所謂「設戶籍」是否有本人、配偶或直系親屬實際居住，是否登記名義人為被利用的「人頭」，稅捐機關如果查得故意炒作之事實，日後可以用發布解釋令的方式，防杜此一漏洞。

■第五招　投資農舍，會有陷阱嗎？
依草案第二條第一款規定「特種貨物項目」之一的「房屋、土地」係指「為持有期間在二年以內的房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之『都市土地』。……」，是以「非都市土地」及依法不得建築之土地，被排除在外。
而農業發展條例規定的「農業用地」，是指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供農業經營使用「依法不得建築」之土地，自不屬奢侈稅之課徵對象。

依農業發展條例第十八條第二項前段規定農舍所坐落之農業用地「應確供農業使用」，同條第四項前段規定「農舍起造人應為該農舍坐落土地之所有權人；農舍應與其坐落用地併同移轉或併同設定抵押權。」可知，農業用地及農業經營不可分離之農舍，應確供農業使用。所以，現有稅制始給予免徵或不課徵稅捐之優惠（遺產稅、贈與稅、土地增值稅）。

同理，與農業經營不可分離之農舍，及其坐落農業用地一併移轉，如屬農業使用，經稅捐機關核發不課徵土地增值稅者，尚無炒作之虞，所以不屬奢侈稅課徵範圍。

然而，許多縣市的農舍（不論集村或散村），已被作為炒作的標的，實際上已是價值不斐的別墅，據財政部今年三月十四日發布之資料顯示，九八年七月至九九年三月間，各地方稅稽徵機關加強清查農舍所在土地是否違規使用或與農業經營無關之情形，清查成果經統計有一萬二千五百六十四筆農地違規，改課地價稅僅達五千四百四十二萬元而已。

足見，農舍之短期交易，如未納入課徵奢侈稅，顯然無法收到遏止之效。據財政部表示稽徵機關清查如認定不符「與農業經營不可分離之性質」者，亦即非作農業使用之農舍移轉並無排除課稅之適用；簡單說，違法使用之豪華農舍如短期移轉，仍應納入奢侈稅課稅範圍。

■第六招　預售屋或成屋未登記前轉讓，可繼續炒作嗎？
營業人興建房屋完成後第一次移轉者，非屬奢侈稅之課徵範圍。又條例第三條第三項規定「……所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」是以，要不要課徵奢侈稅，是以完成「移轉」登記取得所有權之日起算，如果買了預售屋，在建商完成第一次所有權登記前，就轉讓他人，即無須課徵奢侈稅，等於替廣大投資客開了一扇窗。

實際上，投資客購買預售屋，在施工期間或建築物即將完工之際，即行轉手者非常普遍，甚至與建商協議，投資客所簽的契約同意以「銷貨退回」解除契約，又由新承買人與建商重新訂約（購買成屋保留登記予第三人名義之權利，於未登記前又轉讓他人，亦同），如此方式，轉讓者坐享鉅額利得，卻無須課稅，極不合理。立院此次審議時，財政委員會已作成決議，要求財政部嚴查，投資者不要慶幸躲過奢侈稅，就可以繼續炒作。

事實上，房屋買賣的權利轉讓，屬於權利讓渡，如有所得仍應依所得稅法課徵所得稅；建商（或原登記名義人）如有協助逃漏稅捐，亦可能有刑責之虞。

不只如此，倘經常以買賣房屋為業的投資客，財政部九十五年十二月二十九日台財稅字第09504564000號令規定，個人以營利為目的，購買房屋（包括成屋、預售屋或法拍屋）再予銷售，經稅捐機關查有事證「有僱用員工協助處理房屋銷售事宜」或「足以構成以營利為目的之營業人」，即涉及應報繳營業稅及營利事業所得稅。

如因而被認定為營業人，應依規定「於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」（營稅28）。如「未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者」主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並予補徵，千萬不要輕忽。

結 語
奢侈稅，在社會矚目下快速通過立法，又為避免出手過重影響房市，未能將無住屋組織等建議條文予以納入，造成上述漏隙，未來稅捐機關將花數十倍人力物力於個案事實的調查，誠屬令人遺憾。

但是可能規避的招數，其實並非全無後患，已如上述分析，因此，呼籲投資者不要心存僥倖，以「查得到是你的，查不到是我的」與政府鬥法；與其苦心孤詣的尋求偏方，不如配合政策，共同杜絕投機，走正道永續經營，將更有助於房地產的健全發展。

另者，奢侈稅的立法，雖普獲社會肯定，但奢侈稅屬於銷售稅，並非資本利得稅，就像營業稅、貨物稅一樣，與賺賠無關，無論買賣盈虧，都要以實際「銷售價格」課稅。如此，無論交易金額高低，都要課稅，並不十分合理，且奢侈稅與營業稅（貨物稅）之間，顯有疊床架屋，並非稅制之常態，故筆者呼籲主管機關不應以此為滿足，且奢侈稅既以實際交易價格課徵，如何掌握實價，亦為當務之急，故應儘速全盤檢討稅制，配合不動產交易資訊之核實登錄，重新研議調整合理的稅基與稅率，改以實價徵稅，始為正辦。

(本文作者為消基會房屋委員會召集人)

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